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审计风险

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审计风险

所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

对于审计风险的概念,国内外许多学者进行了积极的探讨,但由于理解的角度不同,结论并不完全一致。

《柯勒会计词典》把审计风险解释为:一是已鉴定的财务报表,实际上未能按公认会计原则公允地反映被审计单位财务状况和经营成果的可能性;二是在被审计单位或审计范围中存在重要的错误,未被审计人员觉察的可能性。《美国审计准则说明》第47号认为:“审计风险是审计人员无意地对含有重要错报的财务报表没有适当修正审计意见的风险。”加拿大特许会计师协会的观点是:审计风险是审计程序未能觉察出重大错误的风险。

国际审计准则第25号《重要性和审计风险》将审计风险定义为:“审计风险是指审计人员对实质上误报的财务资料可能提供不适当意见的风险。”

审计风险是指审计师对含有重要错误的财务报表表示不恰当审计意见的风险。中国注册会计师协会在1996年底公布的《独立审计具体准则第9号--内部控制和审计风险》中对审计风险定义为:所谓审计风险是指会计报表存在重大错误或漏报,而注册会计师审计后发表不恰当审计意见的可能性。

这里对审计风险的阐述实际上包括两个方面的含义:一是注册会计师认为公允的会计报表,但实际上却是错误的,即已经证实的会计报表实际上并未按照会计准则的要求公允反映被审计单位的财务状况、经营成果和财务状况变动情况,或以被审计单位或审查范围中显示的特征表明其中存在着重要错误而未被注册会计师察觉的可能性;二是注册会计师认为的错误的会计报表,但实际上是公允的。

它包括固有风险、控制风险和检查风险。可见,我国独立审计准则对审计风险的定义与国际审计准则中对审计风险的定义是基本相同的。由于审计所处的环境日益复杂,审计所面临的任务日趋艰巨;审计也需支持成本效益原则。这些原因的存在决定了审计过程中存在审计风险。这在客观上要求注册会计师注意风险存在的可能性,并采取相应措施尽量避免风险和控制风险。

中国注册会计师协会在2007年最新公布的《中国注册会计师审计准则第1101号---财务报表审计的目标和一般原则》,第十七条中对“审计风险”的定义:审计风险是指财务报表存在重大错报而注册会计师发表不恰当审计意见的可能性。。

审计风险的性质总表现为某些特质或特征。我们在探讨了审计风险的内涵之后,应继续阐述审计风险的特征,并说明在我国社会主义市场经济下的特有表现。现分述如下:

美国注册会计师协会发布的第47号审计标准说明中提出了审计风险模型:

审计风险=固有风险×控制风险×检查风险可见,审计风险是由固有风险、控制风险和检查风险三个要素构成。

固有风险

指在不考虑被审计单位相关的内部控制政策或程序的情况下,其会计报表上某项认定产生重大错报的可能性。它是独立于会计报表审计之外存在的,是注册会计师无法改变其实际水平的一种风险。固有风险有如下几个特点:

(1)固有风险水平取决于会计报表对于业务处理中的错误和舞弊的敏感程度。业务处理中的错弊引起报表失实的越多,固有风险越大,反之,固有风险越低。经济业务发生问题的可能性越大,固有风险水平越高;反之则越小。就是说,对于不同的业务,固有风险水平也不同;

(2)固有风险的产生与被审计单位有关,而与注册会计师无关。会计师无法通过自己的工作来降低固有风险,只能通过必要的审计程序来分析和判断固有风险水平;

(3)固有风险水平受被审计单位外部经营环境的间接影响。被审单位外部经营环境的变化会引起固有风险的增大。例如,由于科技的进步会使被审计单位的某些产品过时,这就带来了存货计价是否正确的风险;

(4)固有风险独立存在于审计过程中,又客观存在于审计过程中,且是一种相对独立的风险。这种风险水平的大小需要经过注册会计师的认定。

控制风险

是指被审计单位内部控制未能及时防止或发现其会计报表上某项错报或漏报的可能性。同固有风险一样,审计人员只能评估其水平而不能影响或降低它的大小。控制风险有以下几个特点:

(1)控制风险水平与被审计单位的控制水平有关。如果被审计单位的内部控制制度存在重要的缺陷或不能有效地工作,那么错弊就会进入被审计单位的财务报表系统,由此产生了控制风险;

(2)控制风险与注册会计师的工作无关。同固有风险一样,注册会计师无法降低控制风险,但注册会计师可以根据被审计单位相关部分的内部控制的健全性和有效性情况,设定一定控制风险的,计划估计水平;

(3)控制风险是审计过程中一个独立的风险。控制风险独立存在于审计过程中。这种风险与固有风险的大小无关。它是被审计单位内部控制制度或程度的有效性的函数。有效的内部控制将降低控制风险,而无效的内部控制将增加控制风险。由于内部控制制度不能完全保证防止或发现所有错弊,因此,控制风险不可能为零,它必然会影响最终的审计风险。

检查风险

指注册会计师通过预定的审计程序未能发现被审计单位会计报表上存在的某项重大错报或漏报的可能性。检查风险是审计风险要素中唯一可以通过注册会计师进行控制和管理的风险要素。其特点是:

(1)它独立地存在于整个审计过程中。不受固有风险和控制风险的影响。

(2)检查风险与注册会计师工作直接相关。是审计程序的有效性和注册会计师运用审计程序的有效性的函数。其实际水平与注册会计师的工作有关。它直接影响最终的审计风险。在实践中注册会计师就是通过收集充分的证据来降低检查风险,从而把总审计风险保持在可接受的水平上。检查风险水平和重要性水平一道决定了审计人员需要实施的实质性测试的性质、时间和范围以及所需收集证据的数量。

经济环境对审计风险的影响

法律环境对审计风险的影响

政治环境对审计风险的影响

行业环境对审计风险的影响

人文环境对审计风险的影响

在中国现阶段,由于市场不确定因素较多,能引发审计风险的因素更多、更难以控制。作为审计风险的抽象表达方式,审计风险模型表达了审计风险的构成,反映了审计风险各要素的相互关系及它们对审计风险的影响。因此,对于整个审计界来说,在现阶段,全面认识审计风险并运用更为贴近实践的审计风险模型来指导审计工作将是十分必要的。本文在对世界审计风险模型理论进行回顾的基础上,对中国现行审计风险模型提出了新的审计风险模型,并应用数理统计方法对该模型进行了论证。    

审计风险识别是审计风险管理的基础,只有全面、正确地识别审计职业所面临的风险,对风险的估测和控制技术的选择才有实际意义。

事实上,在提供鉴证服务的同时,审计人员就已经承担了法律责任。这些责任在某些情况下会转换为负债或损失。因此风险管理的第一步就是要识别审计可能面临的各种风险。审计风险识别的途径概括起来不外乎两个方面;一是借助外部力量,利用外界的风险信息、资料识别风险;二是依靠会计师事务所的力量,根据客户的特性识别风险。由于审计资源是有限的,审计人员应把精力和资源集中于最容易引起风险的领域(因一般审计实务书籍中都有详细说明,在此不再赘述),并注意以下几个问题:1避开详细的程序式的检查,而把审计判断集中于披露问题和会计政策选择的连续性;2使用破产或兼并预测模型来预测高风险的业务;3避开高风险的行业,或对高风险行业提高审计费用;4坚持稳健主义。

审计风险识别回答了审计活动面临何种风险和存在哪些风险因素的问题。接下来是,决定审计风险发生的概率及审计风险损失是多大?审计风险在不同的具体环境和条件下是有大小之分的,审计人员可针对审计过程中的诸多主客观情况,对某些审计事项的审计风险大小及其可能导致的危害进行分析、估计和测试,以确定合理水平的审计风险,尽量避免和控制审计损失的发生。

具体项目审计风险的估测,包括收集信息、收集证据和实证观察三个过程。这个过程可以是主观的,也可以是客观的。客观的估计是根据足够的历史资料,利用统计的方法或分析的方法进行计算,从而得出未来审计风险发生的概率。这种估计的依据是客观存在的,不以审计人员的意志为转移。主观的估计也是审计风险估计过程中不可忽视的手段,它利用有限的信息,由审计人员根据个人的判断进行估计。这种估计建立在目前的信息和个人长期积累的经验基础之上,这种方法只要应用得当,同样能有合理的结论,使之接近客观估计。

通过审计风险识别,充分揭示了审计人员所面临的各种风险和风险因素,通过审计风险的估测,从量上确定审计风险发生的概率及损失的严重程度。然而,审计风险是大于还是小于可接受的标准?如何把不可接受的审计风险通过采取控制测试使之变为可接受?这些控制措施应采取到什么程度?采取了控制措施后,是否产生了新的风险因素?这些都要通过审计风险评价来加以解决。

审计风险的社会可接受标准是通过大量的致损资料的分析(包括法院判决和庭外解决),承认审计风险的发生是不可完全避免的前提下,从经济、心理等因素出发,确定一个整个社会都能接受的界限,作为衡量总体审计风险严重程度的标准。由于客观条件的限制和人们长期以来对这个问题的不重视,审计职业界要确定一个社会可接受的标准很困难。由于资料的限制,笔者亦无法得出这方面的结论,但笔者认为审计风险社会可接受水平可定为5%,社会可接受的损失程度以保险公司的保率为准。

运用社会标准对审计项目风险进行衡量是审计风险评价的关键,根据衡量的结果以确定是否要采取控制措施,以及控制到什么程度。当估测出的损失发生概率和损失严重程度大于社会标准时,则说明拟接受的审计项目较危险,这时如果这个差距太大,以致审计人员无法采取有效的措施对它进行控制,则可考虑不接受这项业务,这也称为风险回避;如果差距不大,可以采取一定办法对它进行控制,并可使审计风险降低至可接受,但同时应提高审计费用,或通过其他方式转嫁一部分风险,这也称为风险转移;当估测的结果小于社会标准时,虽然存在一定的审计风险,但人们能够接受,从一定意义上讲,认为审计是安全的,但仍需在审计过程中采取一些控制措施,以保持总体审计风险不超出社会可接受水平,这也称为风险自留。

审计风险是客观存在的,使审计结论与客观事实完全相符是不可能的。但可以采取措施来控制审计风险,努力提高审计结论的公允性,增加审计结论的安全程度。(一)建立一套合理公认的独立审计准则体系并严格按审计准则办事,加强质量控制

不按审计准则执业,注册会计师将面临犯重大过失的指控,在法律诉讼中很难不负赔偿责任。加强质量控制,有助于减少会计师事务所发表不适当审计意见的风险。面临审计诉讼的巨大压力,回避不是出路,拒绝对“公允”发表审计意见也不是办法。惟一的出路是以公众利益为导向,努力提高执业能力,健全质量控制体系,严格按独立审计准则办事。

(二)以公众利益为导向

为了阐述这一问题,首先需要弄明白审计职业界与社会公众在一些观念上的分歧。

审计存在的价值是什么?信息观、代理观和保险观有不同的解释。信息观认为,审计信息属于一种附加信息(AdditionalInformation),它通过增进财务信息的可信(Credibility)来增加财务报告信息的价值。代理观认为,随着所有权与经营权的分离,资产所有者(即委托人)无法观察到资产经营者(即代理人)的行动,因而委托人聘请注册会计师对会计报表进行审计;当然,也可能代理人会主动聘请“审计”,以向股东证明自己付出努力的有效性。总之,代理观认为,审计是促进股东和管理人员利益最大化的产物。不论是信息观还是代理观,更多的是强调审计的鉴证作用。

既然审计是一种鉴证,那么,注册会计师就只能对会计报表提供合理的保证而不是绝对的担保。但为了社会稳定或出于保护弱小投资者的需要,法律界作为保险观的支持者,其倾向观念是:审计人员有义务向寻求避免财务损失的投资者担保财务报表的准确。会计师事务所坚持认为自己不是保险公司,只能提供鉴证而不是保险。但社会公众期望审计成为投资损失的“保险锁”。

不论是信息观、代理观还是保险观,其核心都是:审计应为公众提供服务。注册会计师应该站在独立的立场上,对公众用于决策的会计信息发表客观、公正的审计意见。注册会计师与客户达成的任何妥协,都要以不伤害公众利益为前提。虽然审计费是由客户支付的,违反客户的意志可能失去客户,但注册会计师必须明白,公众才是其服务的真正对象。从服务于客户转到服务于公众,这是事务所减少审计风险的基本前提。如果某项信息按会计准则可以不披露,但按照充分与公允的要求需要披露,注册会计师就不能只顾讨好客户,而应促使客户披露有关信息。

1、建立风险责任制度 从风险控制的角度出发,建立健全事务所内部的全面质量管理制度。其基本内容主要是明确审计组织内部各个层次、各个岗位工作人员的职责和权限。做到事事有人审核,有人实际操作,有人负责指导监督,有人员负责考核,出了问题能够及时反映出来,并能分清责任。

2、提高注册会计师的综合素质

事务所内部应该注意做好两个方面的工作:一方面是在招聘专业人员时,严格把住质量关,不具备条件者不能聘用。另一方面,应注意对现有注册会计师不断地进行后续教育。在中国经济成份极其复杂,新规定新政策不断出现,审计对象和内容也就处于经常变化之中,所以应形成一种制度,让每个注册会计师都有机会吸取新的知识,不断提高自身的业务能力。同时,还要加强职业道德的刚性约束。首先要加强职业道德教育,不断强化相关人员的法律意识、责任意识和风险意识,具有强烈的敬业精神,不能只顾增加事务所的经济收入而忽视社会效益,给事务所带来巨大的审计风险。其次,必须把执业质量放在事务所工作首位,执业质量关系到社会审计事业的兴衰成败,绝不可掉以轻心,一定要按照市场规则,独立、客观、公正地从事各项审计业务,坚决反对弄虚作假的行为。

3、认真制定审计方案

要针对每一个审计项目的具体情况,制定出科学合理的审计方案,在对审计的内容和被审计单位的特点进行深入的研究之后,对审计的范围、重点、程序、方法、人员分工和工作进度等作出详细的规划,使注册会计师有所遵循,对审计质量的考核也有所依据,减少失察的可能性,从而规避审计风险。

4、建立利用专业指导机制

事务所要建立专业指导机制,保证注册会计师在遇到超出自己的知识范围的情况时,能够得到及时的咨询服务、恰当的业务指导。例如,事务所可以聘请法律、经济、技术方面的专家做审计的技术顾问,使审计人员在做出判断和决定时,有权威的专业人士作后盾,这样就可以增强审计结论对审计风险的承受力。

5、审慎选择被审计单位

注册会计师如欲避免法律诉讼,有效地控制和防范审计风险,必须慎重选择被审计单位。如果被审计单位对顾客、职工、政府部门或其它方面没有正直的品格,也必然会蒙骗注册会计师,使注册会计师陷入他们设定的圈套。注册会计师审计不同于政府审计,事务所有权拒绝被审计单位的委托来降低风险。另外事务所也不要承接胜任能力不足的业务,否则会增加审计风险。

6、正确处理降低风险与经济效益的关系

审计风险是可以控制的,但不可能完全消除,这是由审计客体的不可控性决定的。同时,控制审计风险需要花费一定的代价,随着审计成本的增加,审计风险的降低幅度呈递减趋势,这就要求审计风险的控制要限定在一个经济意义上适当范围,超出这个范围,一味降低审计风险,就可能违背成本效益原则。这就要求事务所在接受审计委托时,要认真评价被审计单位的风险程度,以避免高风险的审计客户。

7、提取风险基金或购买责任保险

中国已经加入WTO,要求注册会计师为国内外客户提供高质量、全方位的服务,也将使注册会计师、事务所面临的风险在范围上、深度上都不可与以往同日而语。为了更好地服务于国内外客户,会计师事务所必须以更高的执业质量和更有保障的资信条件来迎接新的挑战。而通过提取风险基金和投保的方式可以提高事务所的赔偿能力,从而取信于国内外客户并提高社会信誉。 《中华人民共和国注册会计师法》也规定会计师事务所应当按规定建立职业风险基金,办理职业保险,这一措施能帮助注册会计师转嫁风险,避免遭受或减少损失。

审计风险的意义很重要,审计风险可以从广义上去理解,就是审计主体损失的可能性,也就是说审计风险是其与审计职业相联系的风险,它不仅包括审计过程的缺陷导致审计结果与实际不相符而产生的损失或责任风险,而且包括经营失败可能导致公司无力偿还或倒闭的可能,对审计人员或审计组织产生伤害的营业风险。审计环境是在一定时间和空间条件下,与审计活动相关的一切外部事物及其活动的总和。

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