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购买法

购买法,亦称购受法,企业合并业务会计处理方法之一。把购买企业获取被并企业净资产的行为视为资产交易行为,即将企业合并视为购买企业以一定的价款购进被并企业的机器设备、存货等资产项目,同时承担该企业的所有负债的行为,从而按合并时的公允价值计量被并企业的净资产,将投资成本(购买价格)超过净资产公允价值的差额确认为商誉会计方法

公允价值计量并入净资产,并确认商誉是购买法的主要特点,但除此之外,还具有如下特点:

1.合并时发生的相关费用,应当分别处理:若以发行股票为代价合并其他企业,股票的登记和发行费用应当直接冲销股票的公允价值,即减少超面值缴入资本;法律费、咨询费和佣金等直接费用确认为当期费用;其他间接费用确认为当期费用。

2.购买企业的利润包括当年本身实现的利润以及被并企业合并后所实现的利润。

3.购买企业的留存利润有可能因合并而减少,但不能增加;被并企业的留存利润也不能转入购买企业。

1.记录购买企业发行的股票或支付的价款。此时,应借记长期投资(成交价),贷记银行存款(实际支付数)、股本(面值)、资本公积(成交价与现金、股本数的差额)等账户

2.记录发生的合并费用。借记长期投资或应付产权转让款(直接合并费用发生数额)、资本公积(股票发行费用等)、合并费用(合并间接费用)等,贷记银行存款(实际支付数)等账户。

3.记录投资成本的分配。借记现金、银行存款、应收账款存货、机器设备、商誉等账户,贷记应付账款等其他负债账户及长期投资或应付产权转让款等账户,这里有关资产与负债账户均按事先确定的公允价值记录,长期投资或应付产权转让款按该账户借方发生额合计数记录,它与被并企业净资产公允价值之间的差额记入商誉账户。

注销资产和负债项目时,借记应收产权转让款(成交价)以及有关负债账户(账面价值),贷记有关资产账户(账面价值),借贷方的差额记入资本公积账户,也可以列为利润或损失;产权移交后,借记股本(面值)、资本公积。盈余公积等所有权益账户,贷记应收产权转让款。

1.在绝大多数合并业务中,一个企业以支付现金、资产等方式获得了对另一家企业的控制权,也就发生了购买行为,所以应按购买法处理。

2.企业合并是合并业务双方讨价还价的公平交易行为,这一交易的基础是被并企业各种资产和负债的公允价值而非账面价值,故应按公允价值和实际支付的代价记录。

3.以股票为代价取得被并企业,只是改变了所支付代价的性质,不能成为改变会计方法的理由,因为发出股票也是合并的一种代价,而且是以公允价值衡量的。

4.购买法报告合并业务的经济实质,因而坚持按传统会计原则处理购入资产。

5.权益结合法(见“权益结合法”)缺乏合理的概念基础。在什么条件下可以运用,各国不尽相同,也不明确。

6.权益结合法下,企业可通过在年末实施企业合并,以迅速增加利润,为管理部门提供了操纵利润的手段。

7.购买法下的利润较低,对物价变动现行成本的上升已作了足额补偿,权益结合法下的编高利润,会导致企业过度分配,不利于企业固本培源。

实施合并的企业应在合并当期的财务报表注释中披露如下信息:

1.被并企业的名称及简介;

2.企业合并的的会计方法,即购买法;

3.被并企业经营成果纳入实施合并企业损益表的期间;

4.合并被并企业的成本,若以发行股份为合并代价,要说明已发行或可能发行股份的份数以及每股公允价值

5.或有事项的性质及会计处理;

6.企业合并时所出现的商誉摊销方法和摊销期限;

7.合并后企业本期和前期备考经营成果(Proforma operating results),即假定合并发生在止期的期初,上期和本期会产生怎样的经营成果。

基于购买法和权益结合法同时存在对会计信息质量的影响,普遍认可的观点是为提高可比性以及促进国际会计的进一步协调而摒弃权益结合法。只采用购买法还有助于改善会计的计量与披露,更好地服务财务会计的目标。

1.更好地反映收购方的投资行为

购买法基于合并双方交换资产的价值记录企业合并,因此使用者可以获得关于收购另一实体全部收买价格的信息,这有助于对投资后业绩的进一步评价。

2.可以改善财务报告信息的可比性

所有的企业合并采用统一的方法,因此,使用者能够比较不同实体企业合并的财务结果。这是因为无论企业购买资产的方式是什么,对合并取得资产和承担负债的确认与计量的依据是一致的。

3.可以提供更完整的财务信息

购买法要求对企业取得的资产与承担的负债进行清晰披露,尤其是对于包括商誉的各项无形资产确认将有助于信息使用者更好的理解收购方获取的资源以及评估企业未来的现金流获利能力

4.降低企业合并的成本

权益结合法下较高的会计利润驱动使一些企业为达到符合使用权益结合法的标准而进行交易设计,这无疑增加了企业合并的货币与非货币成本。

在中国,面对企业合并行为的大量出现,财政部于1995年发布了中国第一个、也是到目前为止惟一的规范合并会计的正式文件《合并会计报表暂行规定》,该文件中规定只允许使用“购买法”,不允许使用“股权权益结合法”。1996年,财政部拟订了《企业会计准则第×号合并会计》(征求意见稿),提出在中国合并会计中可同时采用“购买法”与“股权权益结合法”两种方法。此后,合并会计准则的征求意见稿几经反复,至今仍未正式出台。而该准则难产的原因之一即是对购买法与权益结合法的争议,焦点又是购买法的可行性问题。从现有涉及企业合并的规范看,中国企业合并会计处理实际上采用的是购买法。然而在实务中,权益结合法的应用在中国很泛滥。1998年10月,清华同方与鲁颖电子宣布换股合并,采用的方法是权益结合法。之后,新潮实业、华光陶瓷、青岛双星等上市公司陆续宣布与另外非上市公司换股合并,采用的也都是权益结合法。相关资料显示,1998年末至2003年12月,中国已有16家上市公司采用权益结合法。我们应该清醒的认识到权益结合法的缺陷,顺应国际潮流,选择购买法进行企业合并会计处理。在制定具体准则时,积极向先进的会计方法靠拢,可以少走弯路。

中国对购买法一直存在着谨慎的态度,原因就在于公允价值相对于历史成本可靠性较低,特别是中国的资本市场和资产评估市场都不健全,确认公允价值的可靠性则更低。但要值得深思的问题是,在中国会计信息质量普遍不高、会计操纵屡见不鲜,以及会计规范本身不完善的情况下,合并企业双方账面的历史成本的可靠性本身就值得怀疑。另一方面,公允价值未必就不可靠。随着市场经济的发展与现代企业制度的普遍确立,战略并购正取代过去的财务并购(主要是关联企业为改善财务报告而进行的)成为并购市场的主流。在这种情况下,相互独立的实体并购行为将是基于理性与合理可靠估价的。

中国尚未出台关于企业合并的具体会计准则。但是合并浪潮已从国际蔓延到国内,如何对企业合并的会计处理进行规范已刻不容缓。在制定准则时,应注意使它具有一定的前瞻性。在中国企业普遍存在利润操纵会计信息普遍失真的情况下,允许对合并会计处理存在两种可供选择的方法,无疑会助长企业钻会计准则漏洞的投机行为。尤其是企业合并涉及标的金额巨大,不同会计处理方法对合并报表结果将产生重大差异。对广大不具备专业知识的报表使用者而言,显然不能辨别会计政策的选择与会计利润之间重大的关联性,对会计利润的依赖可能诱导其错误的投资决策。这显然违背了准则制定的初衷通过高质量的会计准则生成高质量的会计信息,满足信息使用者决策需要,实现资源优化合理配置。

确立购买法的地位后,那么,如何解决购买法在企业中的运用以及公允价值如何确定呢?我们可从两方面着手,一方面,借鉴IFR3和FASB141,吸取它们对合并准则研究的最新动态,建立和完善中国的合并会计准则。另一方面,为购买法在中国顺利运用创造条件,培育土壤,这需要完善相关规范与市场。企业合并会计准则尽管是规范企业合并的会计处理,但由于会计理念与准则之间的相互关联性,相关准则的研究与完善也是购买法得以有效运用的重要支柱,最主要的有无形资产、投资会计准则、资产评估准则,同时还要加强对财务会计概念框架研究。此外,完善资本市场、产权交易市场,为公允价值产生创造良好的市场环境,提高公允价值的社会认可程度。这要求一系列制度、政策与法律安排,以及良性的监督规范体系。

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